„Sprzedaż majątku z darowizny a przychody z działalności gospodarczej”

„Sprzedaż majątku z darowizny a przychody z działalności gospodarczej”

Naczelny Sąd Administracyjny dnia 16 maja 2023 r. wydał wyrok, w którym dokonał wykładni przepisów podatkowych związanych ze sprzedażą majątku z darowizny i kwalifikowaniem ich jako przychody z działalności gospodarczej. Kwestia ta do tej pory była rozbieżnie interpretowana przez organy podatkowe. Niniejsze orzeczenie rozwiewa wątpliwości w kwestii wykładni i zastosowania wskazanych poniżej norm prawnych w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny.

I Stan faktyczny

Zgodnie z opisanym w wyroku stanem faktycznym złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że w 2017 roku Wnioskodawca otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o powierzchni 4,9292 ha. Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres od 18 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy, powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona. W 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Do wydzielonych działek Wnioskodawca nie doprowadził ani nie zamierza doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej. W 2021 r. Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. W 2022 r. po uzyskaniu warunków zabudowy, Wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych 20 działek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą- Roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży było 16 działek (3 działki w roku 2021 oraz 13 działek w roku 2022). Wnioskodawca planuje sprzedać kolejne 7 działek. Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego i wyłącznym kredytobiorcą. W domu Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje w nim na stałe. Kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca chce przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu. Celem zakupu drugiej nieruchomości jest możliwość zamieszkania w innym regionie i możliwość wykonywania tam zleceń. Wnioskodawca posiada jeszcze 12 działek, które powstały z tego samego podziału i które w przyszłości będzie chciał sprzedać. Poza wspomnianymi działkami Wnioskodawca nie posiadał wcześniej innych nieruchomości, które zostały sprzedane.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki, względem których, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „VATU”). Wnioskodawca dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia, itp. Wnioskodawca nie miał w planach sprzedaży działek o czym świadczy umowa dzierżawy od 2017 r. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać działek w celach dalszego inwestowania. Motywem działania jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu zaciągniętego na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych jak również budowa warsztatu pod domem, w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową.

II Stan prawny

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w 2022 r. interpretację indywidualną, w której powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. (dalej: „PDOFizU”) i wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpią okoliczności (dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 PDOFizU. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko zostało następnie utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Od wyroku tego wniesiono skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w niniejszej sprawie koniecznym jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 PDOFizU. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 PDOFizU.”

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego „dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 PDOFizU istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. Sąd zaznaczył, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.”

Należy stwierdzić, że czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem zbycia części nieruchomości po kilku latach świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. „Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 PDOFizU) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU.”

„Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 PDOFizU. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.”

Na gruncie niniejszej sprawy istotny jest brak zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości lub innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Deklarowane przez Skarżącego cele to spłata kredytu zaciągniętego na dom, prace remontowe i budowlane we własnym budynku mieszkalnym oraz zakup nieruchomości w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wykonywane zajęcie.

„Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości.” Zdaniem Sądu „o zorganizowaniu (art. 5a pkt 6 PDOFizU) nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Podkreślenia jednak wymaga, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem.”

Sąd na gruncie niniejszej sprawy zaznaczył, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych tj. dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

Sąd konkludując stwierdził, że działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były „zorganizowane”. Nie miały one również cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednej (uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki) nieruchomości gruntowej. Podejmowane czynności poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie. Działania te w ocenie Sądu nie mogą zatem być uznane za profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Mogą one być uznane natomiast za zwykły zarząd majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.